Обзор по применению гл.25 НК

Обзор
судебной практики Арбитражного суда Республики Мордовия
по рассмотрению споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации "Налог на прибыль организаций", за 2010 год

Во исполнение плана работы Арбитражного суда Республики Мордовия на 2011 год налоговым составом коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, проведен анализ сложившейся в суде практики рассмотрения в 2010 году споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Глава 25 Налогового кодекса РФ, регулирующая вопросы налогообложения прибыли, вступила в силу с 01.01.2002. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы. Так, масштабные изменения в главу 25 (более, чем в 30 статей главы) были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005г. N58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и направлены на устранение имевших место в Налоговом кодексе РФ неясностей и неточностей, являвшихся ранее камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками. В период с 2008 по 2009г.г. в настоящую главу девятью федеральными законами вносились поправки, направленные на устранение коллизий между нормами Налогового кодекса РФ, выявленных в ходе практического применения положений законодательства, реформированного Федеральным законом от 6 июня 2005г. N58-ФЗ. При этом многие поправки вступили в силу с 01.01.2009.

Анализ судебной практики Арбитражного суда Республики Мордовия показал, что в 2010 году налоговым составом коллегии по рассмотрению экономических споров, возникающих из административных правоотношений, рассмотрено 55 споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Из рассмотренных в 2010 году споров 14 дел - об оспаривании налогоплательщиками ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов (глава 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ), 41 – о взыскании налоговыми органами обязательных платежей и санкций с налогоплательщиков (глава 26 Арбитражного процессуального кодекса РФ), из них 39 – о взыскании задолженности по налогу, исчисленному к уплате согласно представленным налогоплательщиком деклараций, 2 – о взыскании налога, пени, налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщиков. Из указанного количества споров отказано в удовлетворении заявленных требований – 4 (об оспаривании налогоплательщиками ненормативных правовых актов налоговых органов), удовлетворено – 32 заявленных требования, в том числе 10 - об оспаривании налогоплательщиками ненормативных правовых актов налоговых органов, 22 – о взыскании налога, пени и налоговых санкций с налогоплательщиков. В отношении 17 споров производство по делу прекращено в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с добровольной уплатой налогоплательщиками задолженности по налогу.

Споры, связанные с взысканием задолженности по налогу, исчисленному к уплате согласно представленной налогоплательщиком декларации, по заявлению налогового органа, хотя и являются одними из самых многочисленных, не представляют особой сложности, в связи с чем не будут рассматриваться в обобщении по заданной тематике.

В настоящем обзоре приведены вступившие в силу решения суда, имеющие как положительный, так и отрицательный результат для налогоплательщика.

2. Практика рассмотрения дел данной категории.

1. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

На основании представленной федеральным казенным предприятием декларации налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, в ходе которой установлены факты невключения налогоплательщиком в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2009 года субсидии в сумме 61632100 рублей, полученной от Министерства промышленности и торговли Российской Федерации в целях возмещения затрат предприятия при условии недостаточности доходов для покрытия их расходов, субсидии в сумме 528690,15 рубля, полученной от Министерства финансов Республики Мордовия на реализацию мероприятий с целью снижения напряженности на рынке труда Республики Мордовия. Вследствие этого, по мнению инспекции, налогоплательщик занизил внереализационные расходы и, как следствие, налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2009 года, что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций за указанный период.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение, которым предприятию начислены к уплате налог на прибыль организаций и пени.

Обращаясь в суд с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции, предприятие указало на то, что полученные от Министерства промышленности и торговли Российской Федерации субсидии в размере 61632100 рублей не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). Факт неправомерного невключения предприятием в состав внереализационных доходов и, соответственно, неправомерного неучета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за проверяемый период субсидии в сумме 528690,15 рубля, полученной от Министерства финансов Республики Мордовия на реализацию мероприятий с целью снижения напряженности на рынке труда Республики Мордовия, признан заявителем и не оспаривается.

Отказывая федеральному казенному предприятию в признании полученной от Министерства промышленности и торговли Российской Федерации субсидии в размере 61632100 рублей льготируемым по подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходом, налоговый орган указывал, что полученные субсидии не являются имуществом в том смысле, в котором оно понимается в названной выше норме, так как данные субсидии носят целевой характер, выделяются в определенных целях, подлежат возврату в случае нецелевого использования, носят возмездный и компенсационный характер. Поскольку по своему назначению указанные субсидии направлены на компенсацию произведенных затрат, возникших в связи с деятельностью организации, то у предприятия возникает экономическая выгода.

Согласно подпункту 26 пункту 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В судебном заседании установлено, что федеральное казенное предприятие образовано в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации путем изменения вида федерального государственного унитарного предприятия в целях обеспечения разработки, производства и утилизации боеприпасов, находящихся в сфере национальных интересов Российской Федерации и обеспечивающих национальную безопасность.

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 N161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", пункту 1 Устава федерального казенного предприятия оно является унитарным предприятием, основанным на праве оперативного управления. Статьей 2 Федерального закона от 14.11.2002 N161-ФЗ, статьей 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 12 Устава предприятия установлено, что имущество предприятия находится в федеральной собственности и принадлежит предприятию на праве оперативного управления

Правомочия собственника имущества предприятия осуществляют Правительство Российской Федерации, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации, Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (пункт 5 статьи 20 Федерального закона от 14.11.2002 N161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", Постановление Правительства Российской Федерации от 03.12.2004 N7392009 "О полномочиях федеральных органов исполнительной власти по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия", пункт 5.4. Положения о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации).

В судебном заседании установлено, что основная деятельность предприятия является убыточной, в связи с чем расходы на осуществление основной деятельности частично покрывались за счет средств субсидий, предоставляемых предприятию Министерством промышленности и торговли Российской Федерации в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 №351.

Субсидии предоставляются предприятиям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат этих предприятий при условии недостаточности доходов для покрытия их расходов, предусмотренных утвержденными в установленном порядке на основе программ деятельности предприятий на очередной год и плановый период сметами доходов и расходов предприятий, связанных с выполнением заказов на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг для федеральных государственных нужд, ежеквартально по итогам отчетного периода, а также возмещения затрат, связанных с созданием этих предприятий.

Поскольку субсидия в размере 61632100 рублей предоставлена унитарному предприятию собственником имущества – Правительством Российской Федерации – в лице Министерства промышленности и торговли Российской Федерации, указанные средства не относятся к доходам налогоплательщика, так как не отвечают критериям, указанным в статье 250 НК РФ и прямо исключены из налогооблагаемых доходов в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Решение налогового органа признано недействительным (дело №А39- 2099/2010).

2. Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов при исчислении налога на прибыль является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

В отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций. Также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и соответствующие пени за его несвоевременную уплату.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указал на необоснованность вывода проверяющих о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период, затрат, понесенных им по сделкам по аренде имущества и по приобретению рекламных материалов. Заявитель полагает, что указанные расходы соответствуют требованиям статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации и считает незаконным доначисление Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В то же время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлось: оптовая и розничная торговля алкогольными и другими напитками.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено и подтверждено представленными в судебное заседание документами, что в 2007 году на издержки обращения в оптовой торговле Обществом отнесены расходы по хозяйственным операциям с ООО "А", а именно: по субаренде помещения, расположенного по адресу: г.Москва, ул. 2-я Синичкина, д.4 стр.12 общей площадью 105,88 кв.м. на общую сумму 6921864 рубля в целях использования под склад алкогольной продукции.

Однако помещение, арендованное по указанному адресу, является офисным, а не складским помещением и согласно показаниям собственника данного объекта недвижимости ООО "Г" на момент приобретения собственности ООО "А" не входило в число арендаторов помещений, и договор аренды от предыдущего собственника не передавался.

В качестве доказательств, подтверждающих понесенные расходы по аренде нежилого помещения по обозначенному адресу, заявителем представлены в судебное заседание платежные поручения о перечислении денежных средств ООО "А" с назначением платежа "арендная плата… по счету… за период… с НДС" за период с января по ноябрь месяцы 2007 года в сумме 4166000 рублей и квитанции к приходным кассовым ордерам с чеками, свидетельствующими о внесение в кассу субарендодателя денежных средств в сумме 3344800 рублей.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "А", открытому в ОАО "Банк Москвы", усматривается, что денежные средства в сумме 4166000 рублей, поступившие в порядке безналичных расчетов от Общества в графе: "назначение платежа" отражены как оплата за оказание посреднических услуг по договору от 09.01.2007.

Спорные платежные поручения, представленные Акционерным коммерческим кредитно-страховым банком "КС БАНК", обслуживающим ООО, свидетельствуют о перечислении денежных средств в сумме 4166000 рублей ООО "А" в качестве оплаты за оказание посреднических услуг по договору от 09.01.2007.

Представленные на обозрение суда подлинные квитанции к приходным кассовым ордерам и чеки, напечатанные на контрольно-кассовой машине, свидетельствуют о том, что чеки напечатаны на контрольно-кассовой технике с заводским №20580489. Согласно карточке регистрации контрольно-кассовой техники №20997 за ООО "А" в ИФНС России №9 по г.Москве под №9232 зарегистрирована ККТ марки "ЭЛВЕС-МИКРО-К" с заводским №00255771. По данным информационного ресурса другой контрольно-кассовой техники за ООО "А" зарегистрировано не было.

На основании этого суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение реальности понесенных затрат содержат недостоверные сведения и не могут служить доказательством по делу.

Кроме того, на издержки обращения в оптовой торговле налогоплательщиком отнесены расходы по рекламе оптовых продаж алкогольной продукции на сумму 1798600 рублей.

Согласно условиям договоров на оказание услуг, заключенных между Обществом и ООО "Ю" в период с января месяца по сентябрь месяц 2007 года, "Исполнитель" – ООО "Ю" - обязался обеспечить предоставление услуг по рекламе оптовых продаж алкогольной продукции, а именно: изготовление рекламных щитов, листовок, вывесок, плакатов, презенторов, ценников, брендмауеров. Срок оказания услуг по условиям договоров составляет один месяц.

В подтверждение исполнения обязательств по договорам заявителем представлены акты на выполненные работы, подписанные сторонами. Затраты на рекламу оптовых продаж алкогольной продукции в сумме 1798600 рублей, выполненную ООО "Ю" для Общества, включены заявителем в состав расходов по налогу на прибыль при формировании налоговой базы за 2007 год.

Однако, в указанных договорах и актах на выполненные работы не указаны вид рекламируемой алкогольной продукции, содержание рекламы, место и способы распространения рекламы. Представленные заявителем копии рекламных материалов в отношении приобретаемой алкогольной продукции не содержат никакой информации об Обществе, как официальном дистрибьюторе, дилере, поставщике или продавце данных товаров. Из представленных заявителем документов следует, что рекламные материалы содержат информацию о производителях алкогольной продукции, реализуемой налогоплательщиком, без упоминания о самом налогоплательщике, и списанная рекламная продукция передавалась им для размещения (распространения) в точках розничных продаж алкогольной продукции, не принадлежащих заявителю. Следовательно, реклама была направлена на формирование интереса покупателя не к товарам налогоплательщика, а к товарам, произведенным другими лицами.

Пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 №38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Пунктами 1, 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций и принимаемые к налоговому учету, должны быть документально подтвержденными, а документы должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и подтверждено материалами дела, ООО "Ю" зарегистрировано 20.11.2003 по адресу: г.Москва, ул. Радищевская Верхн., 4, стр. 3-4-5 и поставлено на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы №5 по г.Москве.

В результате проведения контрольных мероприятий установлено, что в 2006-2007 годах ООО "Ю" не заключались договора на оказание услуг с заявителем и денежные средства от данного контрагента не поступали.

Кроме того, рекламные материалы, представленные заявителем как изготовленные в 2007 году по заказу Общества, по информации ООО "В" поступали на их склад в 2008 году и выдавались данной организацией в виде рекламных листов покупателям соответствующей продукции. Доказательств, подтверждающих оплату рекламной продукции, заявителем не представлено.

Суд пришел к выводу, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности включения в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год по сделкам с ООО "А" и с ООО "Ю" не соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ, как содержащие недостоверные сведения об организации-контрагенте. Такие расходы в силу пункта 1 статьи 252 Кодекса не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В связи с этим заявителю отказано в удовлетворении требования о признании решения Инспекции недействительным (дело №А39-3294/2010). Аналогичную позицию суд занял при рассмотрении дел: №№А39-2779/2010, А39-4209/2007, А39-58/2010.

3. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализа­ции или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении условий, изложенных в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества, в ходе которой установила занижение Об­ществом в 2006 году налоговой базы для целей исчисление налога на прибыль на сумму дохода от реализации (иного выбытия ценных бумаг (пакета акций ОАО, ранее приобретенных Обществом у физических лиц и принадлежащих ему на праве собственности).

По результатам проверки Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статей 123 и 126 НК РФ в виде взыскания налоговых санкций; Обществу начислены пени и предложено уплатить налог на прибыль организаций.

Частично не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налого­плательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, преду­смотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) на­логоплательщиком. Согласно пункту 15 статьи 274 Кодекса особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 Кодекса.

Статья 280 Кодекса предусматривает, что особенность определения налогоплатель­щиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обра­щающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключается в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реа­лизации, либо в корректировке налоговой базы. В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Кодекса доходы налогоплательщика от опе­раций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) опреде­ляются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматривае­мый период) в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих ус­ловий: 1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организато­ром торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение послед­них 12 месяцев; 2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором тор­говли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводи­лись у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентич­ным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей на­логообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчет­ной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обра­щения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщи­ком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый ме­тод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Причиной доначисления Инспекцией налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении Общест­вом в 2006 году налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль на сумму дохода от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (пакета акций ОАО, ранее приобретенных обществом у физических лиц и принадлежащих ему на праве собст­венности). По данным налогового органа, Общество неправомерно не увеличило налого­облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму разницы между продажной и рыночной ценой акций.

С целью определения отклонения фактической цены сделки от уровня рыночных цен Инспекция использовала метод чистых активов для определения расчетной цены ак­ции на последнюю отчетную дату, предшествующую отчуждению ценных бумаг. Вместе с тем использование в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо, поскольку соответствующее положение исключено из пункта 6 статьи 280 Кодекса.

Суд установил, что спорные акции безвозмездно переданы генеральному дирек­тору Общества в качестве поощрения за большой вклад в производство. Во исполнение до­говора дарения акций от 30.10.2006 в реестр акционеров 31.10.2006 внесена запись о пере­ходе права собственности.

В учетной политике ЗАО не закреплен метод оценки стоимости расчетной цены акции, предусмотренный законодательством Российской Феде­рации; акции ОАО не обращаются на организованном рынке цен­ных бумаг, поэтому налогоплательщик провел оценку рыночной стоимости переданных акций, представив налоговому органу отчет № 06/06-734-а об оценке рыночной стоимости акций ОАО, выполненный обществом с ограниченной ответствен­ностью «Рыночные оценочные системы» по состоянию на 07.06.2006. Данный отчет не принят налоговым органом ввиду неприменения оценщиком сравнительного метода.

Неприменение оценщиком сравнительного метода оценки бы­ло связано с отсутствием информации о зарегистрированных в 2005 году сделках с акция­ми ОАО. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Представленные Инспекцией в обоснование правомерности доначисления Обществу налога на прибыль отчеты от 09.07.2009 № 68/2009 йот 22.03.2010 № 10-025-ОИ об оценке рыночной стоимости обыкновенных и привилегированных акций ОАО признаны судом ненадлежащими доказательствами по делу, поскольку проведены и оформлены с нарушением статьи 95 Кодекса. Кроме того, в данных отчетах, как установил суд, оценщики также отказались от применения сравнительного метода в связи с тем, что эмитент не размещал свои акции на фондовом рынке, сделок с акциями компании на дату оценки не производилось, отсутствуют открытые статистические данные о компаниях-аналогах.

При таких обстоятельствах, решение Инспекции относительно доначисления Обществу 2972751 рубля налога на прибыль за 2006 год, 829413 рублей пеней по налогу и привлечения его к ответственности за его неуплату налога признано недействительным (дело №А39- 6288/2009).

4. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в части доначисления налога на прибыль организаций, пени за его неуплату и привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование заявленного требования налогоплательщик указал на то, что Инспекция, установив завышение расходов налогоплательщика в 2008 году на сумму 199477 рублей по сделкам с ООО "С", относящихся к 2007 году, и исключив их из налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, не учла эти расходы при установлении фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога в 2007 году, то есть не скорректировала размер налоговых обязательств за 2007 год, хотя данный налоговый период входил в период, охваченный данной выездной налоговой проверкой

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Материалами дела подтверждено, что Обществом за 2007 год была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

В рассматриваемом случае расходы в сумме 199477 рублей по сделке с ОАО "С" относятся к 2007 году, то есть налоговый период, к которому они относятся, известен. Получение первичных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Следовательно, действия Общества по включению в состав расходов 2008 года расходов по счетам-фактурам №А1111700 от 30.11.2007 на сумму 113882,81 рубля и №А1211700 от 31.12.2007 на сумму 85594,22 рубля, относящихся к 2007 году, нельзя признать правомерными. Инспекция правомерно при исчислении налога на прибыль организаций исключила из состава расходов 2008 года расходы, относящиеся к 2007 году.

Вместе с тем, судом установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год налогоплательщик не производил ее уменьшение на осуществленные расходы в сумме 199477 рублей по сделке с ОАО "С", налог на прибыль за 2007 год был уплачен в большем размере, отражение расходов в 2008 году не привело к неуплате налога в бюджет, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не наступил.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, обязан провести корректировку того периода, к которому относится обнаруженная ошибка и представить уточненную декларацию, признан судом в данном случае несостоятельным.

Налоговый период (2007 год) входил в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль (выездная проверка проводилась за период с 17.07.2006 по 31.12.2008), поэтому налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки в случае выявления им нарушения законодательства должен был установить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога за все налоговые периоды, охваченные периодом проверки.

В рассматриваемом случае налоговый орган, исключив расходы 2007 года из налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, не учел их при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Согласно представленным в материалы дела платежным документам об уплате налога на прибыль за 2007 год, выписке по лицевому счету налогоплательщика по налогу на прибыль, декларации по налогу на прибыль за 2007 год, у Общества отсутствовала недоимка по налогу.

При проведении выездной налоговой проверки инспекция обязана была правильно (достоверно) определить налог, подлежащий к уплате в бюджет, в том числе и подлежащий к уменьшению за налоговый период. Занижение налогоплательщиком суммы налога в 2008 году не привело к задолженности перед бюджетом в 2007 году, так как в 2007 году налогоплательщиком завышена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Данный факт налоговым органом не отрицается. У налогового органа отсутствовали основания для предложения Обществу к уплате 47875 рублей налога на прибыль, начисления пеней и привлечения его к налоговой ответственности за неуплату налога.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, решение налогового органа в части начисления Обществу налога на прибыль в сумме 85119 рублей, 1495,70 рубля пеней по названному налогу и привлечения его к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 9827 рублей признано недействительным, а требование заявителя в этой части удовлетворено (дело №А39-1488/2010).

5. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Государственное учреждение обратилось суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Учреждение не согласилось с непринятием налоговым органом в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ).

По смыслу положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, принимаются в специально установленном порядке. По общему правилу, такие расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса).

Для бюджетных учреждений пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено отнесение на расходы пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в названном пункте - расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (в редакции Федерального закона от 29.12.2004). Пункт 3 статьи 321.1 Кодекса по отношению к абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ является специальной нормой.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде финансирование расходов на ГСМ и запасные части для автомобилей осуществлялось за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от предпринимательской деятельности. Налоговым органом расходы на ГСМ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль были приняты пропорционально объему средств полученных от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов (включая средства целевого финансирования).

Суд пришел к выводу, что налоговым органом обоснованно исключены затраты на ГСМ из расходной части налоговой базы по налогу на прибыль и отказал заявителю в удовлетворении этой части заявленных требований (дело №А39-2814/2009).

6. При определении рыночных цен товара, работы, услуги учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом, условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Определение рыночной цены возможно в отношении сделки в целом, а не ее части.

В отношении открытого акционерного общества проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль организаций, пени за его неуплату и привлек к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о том, что цена сделок Общества и ОАО "Р" (являющихся взаимозависимыми лицами) отклонялась более чем на 20 процентов в сторону понижения; от сдачи имущества в аренду Общество получило убыток и необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаченных сумм налогов. Данное обстоятельство стало основанием для вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу пункта 1статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

В пункте 4 статьи 40 Кодекса предусмотрено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 Кодекса).

В пункте 9 статьи 40 Кодекса определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 Кодекса при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Общество и ОАО "Р" 01.06.2007 заключили договор аренды нежилого помещения общей площадью 63923 кв.м (механо-сборочный корпус N 201 с бытовыми помещениями, энергоблоками, переходной галереей и складом велосипедов общей площадью 40679,9 кв.м; здание столовой с подвалом общей площадью 6582,3 кв.м; незавершенный строительством гальванорадиомонтажный корпус со степенью готовности 64 процента общей площадью 16 660,8 кв.м), расположенного по адресу: Республика Мордовия, г. Саранск, ул. Лодыгина, д. 11.

Дополнительными соглашениями к договору уменьшена площадь сдаваемого в аренду помещения и изменен размер арендной платы (до 10 рублей за 1 кв.м). Освободившаяся часть помещений корпуса сдана в аренду: ОАО "РТ" (69,9 кв.м; 715,3 рубля за 1 кв.м); ЗАО "ВКМ-Т" (38,1 кв.м; 400 рублей за 1 кв.м); ООО "ЛКВ" (72,2 кв.м; 400 рублей за 1 кв.м); ООО "ВКМ-С" (21,8 кв.м; 400 рублей за 1 кв.м).

Суд установил, что Инспекция не получила сведений о рыночной стоимости исследуемых услуг из официальных источников информации; не использовала метод цены последующей реализации и затратный метод, а исходила из данных о стоимости услуг, оказанных Обществом.

В качестве рыночной цены налоговым органом взята средняя цена аренды, исчисленная из цен, установленных по договорам, заключенным с лицами, не являющимися взаимозависимыми (ЗАО "ВКМ-Т", ООО "ВКМ-С", ООО "ЛКВ").

Вместе с тем, площадь арендуемых ЗАО "ВКМ-Т", ОАО "РТ", ООО "ВКМ-С", ООО "ЛКВ" помещений в совокупном объеме составляет менее одного процента от площади, арендованной ОАО "Р".

По договору аренды, заключенному Обществом и ОАО "Р" передавались нежилые помещения производственного, бытового назначения и офисные помещения; по договорам с иными организациями передавались только офисные помещения.

Передаваемые ОАО "Р" помещения требовали капитального ремонта, а остальные организации арендовали помещения в отремонтированном состоянии.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что поскольку положения статьи 40 НК РФ не предусматривают возможности осуществления налоговыми органами контроля за ценой части сделки, осуществленной налогоплательщиками с взаимозависимыми лицами, а в рассматриваемом споре Инспекция подвергла оценке сделку лишь в части расположенных в офисной части бытового корпуса №201 помещений, преданных в составе иного имущества ОАО "Р"; сравниваемые помещения имеют неодинаковые потребительские характеристики, существенно различаются по размеру и состоянию; применение налоговым органом к части договора аренды от 01.06.2007 ставки арендной платы (400 рублей за 1 кв.м) исходя из условий несопоставимых договоров аренды по передаче в пользование неидентичного (неоднородного) имущества, не соответствует статье 40 Кодекса. В связи с этим суд признал незаконным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа (дело №А39-909/2010).

 

3. Выводы по результатам обобщения.

Анализ практики рассмотрения Арбитражным судом Республики Мордовия в 2010 году споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций", показал следующее:

• нередко спорные ситуации являлись следствием несоблюдения как налогоплательщиком, так и налоговым органом императивных законодательных норм, регламентирующих основания и порядок исчисления налога на прибыль организаций;
• проблема доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов требует инициативного подхода как со стороны налоговых органов, на которых лежит обязанность доказать факт соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, так и со стороны налогоплательщика, который обязан доказать факт нарушения оспариваемым ненормативным актом налогового органа своих прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности;
• взыскание недоимки по налогу на прибыль организаций предполагает соблюдение налоговым органом установленного законодательством о налогах и сборах России порядка применения механизма принудительного взыскания задолженности.

В заключение настоящего обобщения следует отметить, что практика рассмотрения споров Арбитражного суда Республики Мордовия в связи с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что служит целям формирования единообразной судебной практики по данному вопросу.

Опубликовано: 06.02.2014 13:11 Обновлено: 31.05.2023 22:32